Zgodnie z treścią art. 1 § 1 k.k.s. odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.” literalna wykładnia przywołanego przepisu wskazuje zatem, że odpowiedzialność na gruncie ustawy k.k.s. podlega wyłącznie osoba fizyczna – co nie oznacza jednak, że odpowiedzialność dotyczy wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedzialności karnoskarbowej podlegają także przedstawiciele osoby prawnej a ściślej osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi danego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – na co wskazuje brzmienie art. 9 § 3 k.k.s. Tym samym należy przyjąć, że do kręgu osób zagrożonych odpowiedzialnością na gruncie ustawy k.k.s. w związku z niewypełnieniem (niewłaściwym wypełnieniem) ustawowych obowiązków w zakresie dokumentacji cen transakcyjnych zaliczyć można zarówno członków zarządu osoby prawnej jak i osoby zajmujące się rachunkowością danego podmiotu. Na wstępie rozważań o odpowiedzialności karnoskarbowej, należy zaznaczyć, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu – o czym stanowi art. 1 § 3 k.k.s. Co do zasady odpowiedzialność na gruncie ustawy k.k.s. ponosi wyłącznie sprawca czynu zabronionego, który ukończył 17 lat.
Ustawa k.k.s. nie zawiera szczególnych regulacji, odnoszących się wyłącznie do tematyki dokumentacji cen transferowych. Podstawą prawną odpowiedzialności karnoskarbowej w związku z obowiązkami dokumentacyjnymi może być szereg przepisów ustawy k.k.s. w zależności od rodzaju czynu zabronionego. W szczególności wyróżnić należy następujące stany faktyczne:
Niedopełnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych – zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową w rozumieniu Rozdziału 11 ustawy – Ordynacja podatkowa. W doktrynie istnieją rozbieżności, czy dokumentacja ta może zostać uznana za księgę podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z definicją ustawową, księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Rozstrzygniecie, czy dokumentacja cen transferowych mieści się w legalnej definicji księgi podatkowej, ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu możliwości penalizowania czynu polegającego na nieprowadzeniu dokumentacji przy zastosowaniu art. 60 k.k.s. zgodnie z którym, cyt. „kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych”. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że niedopełnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ujawnione w toku czynności kontrolnych organu Krajowej Administracji Skarbowej wypełnia znamiona czynu zabronionego, opisanego w art. 83 § 1 – utrudnianie kontroli polegające na nie okazaniu dokumentacji, wbrew żądaniu osoby uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych.
Sporządzenie nierzetelnej niekompletnej, lub błędnej dokumentacji cen transferowych – na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek rzetelnego dokumentowania zdarzeń podatkowych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych jest czynem karalnym, zgodnie z art. 61 § 1 k.k.s. i podlega karze grzywny w wymiarze do 240 stawek dziennych.
Nieprzedłożenie dokumentacji cen transferowych na żądanie organu – na podstawie art. 11 ustawy CIT (art. 25 ustawy PIT) organ działający w ramach procedury weryfikacyjnej, może wydać postanowienie, na mocy którego podatnik zostanie zobligowany do przekazania organowi dokumentacji cen transferowych w terminie 7 dni od daty doręczenia żądania. Zgodnie z poglądami doktryny, niedopełnienie nałożonego przez organ obowiązku jest penalizowane na podstawie art. 80 § 1 k.k.s. przywołany przepis stanowi, że cyt.: „kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych.”.
Świadome sporządzenie i przedłożenie organowi dokumentacji nieprawdziwej – zgodnie z art. 80 § 3 k.k.s. jeżeli informację określoną w art. 80 § 1-2a złożono nieprawdziwą, sprawca podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Równocześnie należy wskazać, ze czyn polegający na świadomym wprowadzeniu organu w błąd poprzez zatajenie prawdy (podanie nieprawdy) w oświadczeniu, o ile czy ten naraża podatek na uszczuplenie, może być traktowany jako oszustwo podatkowe, zagrożone karą 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, stosownie do dyspozycji art. 56 § 1 k.k.
Złożenie nieprawdziwego oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych – na podstawie art. 25a ust. 7 ustawy o PIT (oraz odpowiednio art. 9a ust. 7 ustawy o CIT) podatnicy, są obowiązani składać urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego. Podanie nieprawdy w złożonym oświadczeniu wypełniania znamiona oszustwa podatkowego, unormowanego w art. 56 § 1 k.k.s. Krąg podmiotów podlegających odpowiedzialności karnej skarbowej za złożenie nieprawidłowego oświadczenia obejmować może osobę prowadząca działalność gospodarczą, wspólników spółki osobowej prowadzących sprawy spółki osobowej, wspólników spółki komandytowej, komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, likwidatora spółki likwidowanej a w przypadku postępowania restrukturyzacyjnego – syndyka lub zarządcę. Zdaniem doktryny, należy odrzucić odpowiedzialność wynikającą z art. 233 § 6 w zw. z § 1–3 ustawy KK w odniesieniu do oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji. Przepisy nie przewidują żadnego wzoru (formularza) oświadczenia, którego treść uprzedzałaby o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
Złożenie nieprawdziwej informacji CbCR – obowiązek składania dodatkowych informacji przez podatników wchodzących w skład grupy kapitałowej, której skonsolidowane przychody w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 750 mln euro (tzw. Country-by-Country Report) wynika z ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2017 r., poz. 648). Wprowadzając przepis art. 80d k.k.s. ustawodawca wprowadził szczególną sankcję karną skarbową za podanie nieprawdy w informacji CbCR, przewidując za ten czyn karę grzywny do 240 stawek dziennych.
Odpowiedzialność karna skarbowa w związku z obowiązkiem składania sprawozdań PIT-TP/CIT-TP – podatnicy (zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych), których przychody/koszty w danym roku przekroczyły równowartość 10 milionów EUR, zobowiązani są do składania urzędom skarbowym uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji podmiotami powiązanymi (odpowiednio PIT-TP/CIT-TP). Należy stwierdzić, ze na chwilę obecną nie sposób w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy przedmiotowe sprawozdania stanowią na gruncie prawa podatkowego informację podatkową czy deklaracje podatkową. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla odpowiedniej klasyfikacji naruszenia obowiązku w tym zakresie na gruncie ustawy k.k.s. Należy zauważyć, ze w art. 54 k.k.s. penalizującym nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania, pod karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, mowa jest wyłącznie o niezłożeniu deklaracji podatkowej. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca opisanego czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe, rozstrzygane najczęściej w postępowaniu mandatowym. Niezłożenie w terminie informacji podatkowej uregulowane jest natomiast w art 80 k.k.s. gdzie sankcją karną skarbową jest kara grzywny do 120 stawek dziennych.
Przy omawianiu problematyki odpowiedzialności karnej skarbowej w aspekcie dokumentacji cent transferowych należy zwrócić również uwagę na brzmienie przepisu art. 84 k.k.s. Przepis ten określa krąg podmiotów, mogących odpowiadać za popełnienie czynu zabronionego z uwagi na brak nadzoru nad osobami zobligowanymi do zadośćuczynienia obowiązkom dokumentacyjnym. Krąg osób, które mogą być pociągnięte do odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest zatem bardzo szeroki. Obejmuje między innymi wspólników spółek osobowych, członków zarządu spółek kapitałowych, głównych księgowych, dyrektorów finansowych.
