W zależności od okoliczności i preferencji stron transakcji planując sprzedaż firmy przedsiębiorcy decydują się na sprzedaż udziałów lub konkretnego składnika majątku służącego do prowadzenia biznesu, np. nieruchomości czy infrastruktury przemysłowej. Skutki podatkowe zastosowania jednego z wymienionych rozwiązań będą odmienne, a sytuacja dodatkowo skomplikuje się w zależności od tego, czy przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Kwestie podatkowe należy także przeanalizować planując sukcesję firmy prowadzonej przez zmarłego przedsiębiorcę.
Wybór scenariusza transakcji – co z odpowiedzialnością za zobowiązania sprzedawcy?
Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej często stają przed wyborem ukształtowania transakcji jako sprzedaży udziałów / akcji (share deal), bądź zbycia określonego składnika wchodzącego w skład majątku spółki (asset deal). Dylemat ten nie wystąpi rzecz jasna w sytuacji, gdy działalność operacyjna spółki nie wymaga wykorzystywania nieruchomości, specjalistycznych urządzeń, infrastruktury, instalacji przemysłowych, itp. Natomiast gdy takie elementy są wykorzystywane w toku działalności, nabywca firmy często może być zainteresowany kupnem tych konkretnych elementów.
Podstawową różnicą między wymienionymi scenariuszami transakcji jest problem przeniesienia na nabywcę ogółu praw i obowiązków (w tym odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe) związanych z nabywanymi prawami udziałowymi, które wystąpi w ramach transakcji typu share deal, a z którym nie będziemy mieli do czynienia automatycznie w przypadku operacji typu asset deal. Można powiedzieć, że kupując udziały lub akcje w spółce kapitałowej, nabywca przejmuje całą jej „historię”, zatem nie tylko prawa (takie jak np. uzyskane przez spółkę koncesje i zezwolenia), ale i zobowiązania – cywilnoprawne oraz podatkowe. Z tego względu transakcja typu share deal musi być poprzedzona wnikliwym badaniem due dilligence, w tym przeglądem podatkowym rozliczeń spółki, w której prawa udziałowe mają zostać nabyte.
W przypadku sprzedaży składnika majątku kupujący nie przejmuje dotychczasowych zobowiązań sprzedawcy, aczkolwiek taka sytuacja nie jest w praktyce wykluczona. W zakresie dotychczasowych zobowiązań mających związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa kupujący poniesie bowiem solidarną odpowiedzialność ze sprzedającym, chyba że kupując przedsiębiorstwo, dochowawszy należytej staranności, nie posiadał wiedzy o takich zobowiązaniach. Nabywca będzie również solidarnie odpowiadał ze sprzedawcą za zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia – do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jakkolwiek kupujący może zabezpieczyć się przed taką odpowiedzialnością uzyskując od sprzedawcy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, należy mieć na uwadze, że nabywca będzie odpowiadał za zaległości podatkowe sprzedawcy w sytuacji, gdy od dnia wydania urzędowego zaświadczenia do dnia sprzedaży upłynęło ponad 30 dni.
Model sprzedaży determinuje rozliczenia CIT i VAT
- Share deal
Ważną kwestią, którą należy uwzględnić wybierając między transakcją typu share deal a asset deal jest kwestia powstania przychodu do opodatkowania po stronie sprzedającego, jak również możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, co umożliwia sprzedawcy obniżenie należnej daniny. W przypadku sprzedaży udziałów lub akcji dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie różnica między ceną sprzedaży tych praw a wartością wydatków poniesionych na ich nabycie. Ustalając wartość kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów warto mieć na uwadze, że ich wysokość będzie kalkulowana odmiennie jeśli nabycie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport) do spółki lub gdy aport ten stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Trzeba również pamiętać, że w przypadku sprzedaży udziałów / akcji transakcja podlega opodatkowaniu jedynie na poziomie udziałowca, dzięki czemu nie dojdzie w tym przypadku do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym, z którym w istocie mamy do czynienia w przypadku zysku spółki kapitałowej i jego następnej dystrybucji do udziałowców.
Z perspektywy nabywcy praw udziałowych w ramach transakcji share deal samo kupno nie będzie rodzić po jego stronie przychodu do opodatkowania, natomiast wydatki na ich nabycie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży. W przypadku takiej operacji kwestia neutralności na gruncie VAT posiada dużo mniejsze znaczenie, gdyż zbycie udziałów stanowi generalnie czynność zwolnioną z VAT. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której sprzedawca działa jako podatnik VAT np. w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, jak również gdy zbywane udziały odzwierciedlają prawo do towarów lub nieruchomości. Niemniej jednak dla pewności i zabezpieczenia transakcji pod kątem VAT warto również przeanalizować tę kwestię i w razie potrzeby uzyskać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
- Asset deal
Transakcja typu asset deal jest procesem nieporównywalnie bardziej złożonym, niż sprzedaż udziałów/akcji, niemniej jednak w pewnych sytuacjach taki sposób ukształtowania transakcji może być preferowany przez kupującego (sprzedający opodatkuje dochód ze sprzedaży na zasadach ogólnych). Dzięki nabyciu konkretnego składnika majątkowego nabywca ma bowiem możliwość aktualizacji jego wartości początkowej dla celów amortyzacji (w tym zastosowaniu wyższych stawek amortyzacyjnych), co pozwala na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W większości przypadków nabycie będzie neutralne dla kupującego z punktu widzenia VAT, gdyż transakcja jako podlegająca opodatkowaniu dostawa towaru pozwoli nabywcy na odliczenie podatku naliczonego. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), wówczas bowiem sprzedaż pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Z tego względu kluczową kwestią jest precyzyjne wskazanie w umowie sprzedaży, co stanowi przedmiot transakcji, jak również uzyskanie w zakresie skutków podatkowych transakcji wiążącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
W przypadku nabycia składnika majątkowego będącego przedsiębiorstwem lub ZCP może dojść ponadto do wykreowania tzw. dodatniej wartości firmy, czyli różnicy między ceną nabycia wyższą od wartości godziwej nabytych aktywów, zaliczanej dla celów podatkowych do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki takiemu rozwiązaniu umożliwiającemu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ujętej w rozliczeniach wartości firmy, nabywca może dodatkowo zwiększyć koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, co stanowi kolejną korzyść płynącą z nabycia składnika majątkowego w ramach asset deal. Warunkiem jest jednak, aby nabyty składnik majątkowy w istocie stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP, a ocena tej kwestii może wymagać pogłębionej analizy.
Co z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
Planując sprzedaż firmy należy również wziąć pod uwagę, że jednym z kosztów transakcji po stronie nabywcy będzie podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). W przypadku transakcji share deal kupujący co do zasady będzie zobowiązany do zapłaty PCC w wysokości 1% ceny zapłaconej za udziały lub akcje. Przepisy ustawy o PCC przewidują jednak w tym zakresie zwolnienie, pod warunkiem, że sprzedaż takich instrumentów zostanie dokonana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, np. domu maklerskiego. Organizując transakcję niewątpliwie warto rozważyć skorzystanie z tego rozwiązania.
W przypadku transakcji typu asset deal obowiązek uiszczenia PCC przez kupującego powstanie w sytuacji, gdy sprzedaż pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na fakt, iż przedmiot transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub ZCP. Z tego powodu ponownego podkreślenia wymaga konieczność wnikliwego przeanalizowania całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji i precyzyjnego opisania w umowie przedmiotu transakcji. Konieczność zapłaty PCC istotnie zwiększy koszt zakupu, który z powodów biznesowych może zostać w tym zakresie podzielony między sprzedawcę i nabywcę.
Połączenia i podziały spółek także rodzą ryzyka podatkowe
Przygotowując się do sprzedaży biznesu, jak również stając w obliczu kryzysu ekonomicznego wywołanego światową pandemią COVID-19 wiele firm podejmuje działania restrukturyzacyjne mające na celu z jednej strony uporządkowanie i poprawę funkcjonalności struktury korporacyjnej (istotne znaczenie ma również optymalizacja kosztów), z drugiej zaś przeniesienie funkcji i ryzyk do wyodrębnionych, często wyspecjalizowanych w konkretnym obszarze działalności, podmiotów.
Tworzenie nowych podmiotów gospodarczych, zarówno poprzez połączenia spółek, jak i wydzielenie nowych struktur jest neutralne na gruncie podatku dochodowego, pod warunkiem, że dokonywane jest z uzasadnionych powodów ekonomicznych. Biorąc pod uwagę, że kryterium to nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w przepisach, planując daną operację należy gruntownie przemyśleć jakie przesłanki biznesowe stoją za restrukturyzacją i jakie korzyści ekonomiczne zostaną w ten sposób osiągnięte. Cały proces należy udokumentować i poprzeć analizami (rynkowymi, finansowymi, itp.) tak aby na wypadek sporu z fiskusem wykazać, że dana operacja posiadała uzasadnienie gospodarcze.
Wprowadzone od 2018 r. zmiany w przepisach podatkowych uczyniły transakcje M&A oraz podziały spółek bardziej problematycznymi, niemniej jednak przemyślany plan całego procesu nie powinien skutkować dla przedsiębiorcy negatywnymi skutkami podatkowymi. Warto odnotować, że w opinii zabezpieczającej z dnia 30 kwietnia 2020 r. (189578/K) Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że transgraniczne połączenie spółek nie służy unikaniu opodatkowania i nie jest działaniem sztucznym. Jako okoliczności przemawiające za gospodarczym uzasadnieniem połączenia podatnik wnioskujący o wydanie opinii wskazał m.in. centralizację i uproszczenie procesów w grupie, oszczędności finansowe oraz możliwość skorzystania z majątku przejmowanej spółki w celu zabezpieczenia kredytów, o które planuje ubiegać się wnioskodawca.
Przekształcenie działalności naturalnym wyborem w planowaniu sukcesji przedsiębiorstwa
Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową
Procesy restrukturyzacyjne nabierają coraz większego znaczenia również w planowaniu sukcesji firmy po zmarłym przedsiębiorcy-osobie fizycznej. Obowiązujące od niedawna przepisy o zarządzie sukcesyjnym w założeniu ułatwiają następcom kontynuację działalności w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Należy pamiętać, że przedsiębiorstwo w spadku, z wykorzystaniem którego sukcesorzy prowadzą odziedziczoną firmę, jest osobnym podatnikiem, dlatego należy zadbać o jego rzetelne rozliczenia. W jednej z poprzednich publikacji informowaliśmy również o kontrowersyjnej kwestii rozliczenia VAT od towarów pozostawionych w takim przedsiębiorstwie.
Zarząd sukcesyjny jest jednak rozwiązaniem tymczasowym, umożliwiającym płynne przejęcie i kontynuację biznesu na wypadek śmierci przedsiębiorcy. Niestety, mimo trwających w tym zakresie prac legislacyjnych, w polskim systemie prawnym w dalszym ciągu nie doczekaliśmy się odpowiednika znanej w innych państwach instytucji fundacji rodzinnej, która umożliwia bezpieczną sukcesję działalności gospodarczej. Z tego względu następcy zmarłego przedsiębiorcy w wielu wypadkach decydują się na przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową lub hybrydową strukturę łączącą spółkę osobową oraz kapitałową. Takie rozwiązanie ma na celu m.in. ochronę sukcesorów przed osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania cywilnoprawne i podatkowe związane z aktywnością gospodarczą.
W pierwszym wymienionym przypadku warto pamiętać, że w przypadku takiej transformacji przedsiębiorca-osoba fizyczna będzie przez okres trzech lat solidarnie odpowiadał z nowoutworzoną spółką za powstałe przed restrukturyzacją zobowiązania związane z działalnością gospodarczą. Jeśli chodzi o rozliczenia podatkowe, to powstały z przekształcenia podmiot nie przejmuje wszystkich zobowiązań przedsiębiorcy, lecz jedynie solidarnie, całym majątkiem, odpowiada za powstałe do dnia przekształcenia zaległości fiskalne. Decydując się na tego rodzaju transformację trzeba mieć ponadto na uwadze, że będzie ono podlegało PCC, kalkulowanym od wysokości kapitału zakładowego nowego podmiotu.
Spółka komandytowa ze spółką kapitałową w roli komplementariusza
Mając na uwadze, iż jak wyżej wspomniano dochód spółki kapitałowej de facto podlega podwójnemu opodatkowaniu przekształcenie działalności przedsiębiorcy w spółkę często jest tylko tymczasowym etapem zmierzającym do powołania spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie np. spółka z o.o. Rozwiązanie to umożliwia nie tylko bardziej korzystne opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, ale również zabezpieczenie przed personalną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Jak informowaliśmy w poprzednich publikacjach, przekształcenie spółki kapitałowej w komandytową coraz częściej jest także aprobowane przez organy podatkowe jako działanie uzasadnione biznesowo, niebędące formą unikania opodatkowania.
Warto jednak odnotować, że w dniu 9 czerwca 2020 r. Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej na rzecz spadkobierców, którzy planowali aportem wnieść do spółki z o.o. spółki komandytowej odziedziczoną nieruchomość. Takie rozwiązanie miało umożliwić im dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej do spółki wkładem niepieniężnym, które w świetle obowiązujących przepisów uznawane jest za odpłatne zbycie. Przepisy ustawy o PIT wyłączają bowiem możliwość amortyzowania nieodpłatnie nabytej nieruchomości. W tym przypadku Szef KAS uznał, że zamierzona operacja służy jedynie unikaniu opodatkowania, gdyż bez wniesienia aportu do spółki osobowej spadkobiercy nie odnieśliby wskazanej korzyści podatkowej.
Artykuł ukazał się na łamach portalu INFOR.PL: https://ksiegowosc.infor.pl/obrot-gospodarczy/spolki/4627134,Sprzedaz-biznesu-i-sukcesja-przedsiebiorstwa-jak-podatkowo-zaplanowac-transakcje.html
